Die Privatstiftung ist Körperschaftsteuersubjekt und unterliegt mit ihren laufenden Einkünften grundsätzlich der Körperschaftsteuer (34% bis 31.12.2004, seit 1.1.2005 25%).
Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften ist die Privatstiftung jedoch nicht kraft Rechtsform gewerblich tätig – die Stiftung hat daher je nach Tätigkeit betriebliche und außerbetriebliche Bereiche. Erträge aus Anteilen an in- und ausländischen Investmentfonds stellen bei Stiftungen daher grundsätzlich Einkünfte aus Kapitalvermögen dar. Je nach Veranlagungsform innerhalb der Fonds knüpfen sich jedoch unterschiedliche Rechtsfolgen an die über den Fonds erzielten Ausschüttungen und ausschüttungsgleichen Erträge.
Zwischenbesteuerung bestimmter Kapitalerträge von Privatstiftungen
Eine Neuerung hinsichtlich gewisser Einkünfte aus Kapitalvermögen für Privatstiftungen brachte das Budgetbegleitgesetz 2001: Bestimmte (bis 2000 steuerfreie) Einkünfte einer Privatstiftung unterliegen
einer sogenannten Zwischensteuer in Höhe von 12,5 %. Ein Abzug von Werbungskosten ist nicht erlaubt.
Dieser Zwischenbesteuerung unterliegen in- und ausländische Kapitalerträge
- aus Geldeinlagen und sonstigen Forderungen gegenüber Kreditinstituten,
- aus in- und ausländischen Wertpapieren, die ein Forderungsrecht verbriefen, sowie Wandel- und Gewinnschuldverschreibungen, sofern sie bei ihrer Begebung sowohl in rechtlicher als auch in tatsächlicher Hinsicht einem unbestimmten Personenkreis angeboten werden,
- aus Anteilscheinen an inländischen Investmentfonds,
- aus Anteilscheinen an ausländischen Investmentfonds und
- aus Anteilscheinen an in- und ausländischen Immobilien-Investmentfonds.
Die Zwischenbesteuerung unterbleibt insoweit als im selben Veranlagungsjahr Zuwendungen getätigt wurden und davon Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt worden ist. Außerdem darf keine Entlastung der Kapitalertragsteuer aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens erfolgen.
Werden in einem Veranlagungsjahr Zuwendungen getätigt, die höher sind als die im selben Jahr erzielten zwischensteuerpflichtigen Einkünfte, ist die bereits in Vorjahren veranlagte und entrichtete Zwischenkörperschaftsteuer gutzuschreiben. Voraussetzung für die Gutschrift ist die Führung eines Evidenzkontos durch die Privatstiftung, in dem die jährlich entrichtete Zwischenkörperschaftsteuer, die gutgeschriebenen Beträge und der jeweils für eine Gutschrift in Betracht kommende Restbetrag fortlaufend aufgezeichnet werden.
Im Falle der Auflösung der Privatstiftung ist die im Evidenzkonto angesammelte bis dahin nicht gutgeschriebene Zwischenkörperschaftsteuer zur Gänze gutzuschreiben und der Privatstiftung auszuzahlen.
Die Zwischenbesteuerung stellt somit lediglich eine Vorwegnahme der Besteuerung von Zuwendungen an die Stiftungsbegünstigten dar.
Besteuerung von Investmentfonds
Ein Investmentfonds ist kein eigenes Steuersubjekt; nach dem Durchgriffsprinzip werden die Erträge vielmehr auf der Ebene des Anteilsinhabers besteuert. Die Besteuerung richtet sich somit einerseits nach der Art des Ertrages (Dividenden, Zinsen, Veräußerungsgewinne und sonstige Erträge), andererseits nach der Art des Anteilinhabers (natürliche Person mit Privatvermögen, natürliche Person mit Betriebsvermögen, Kapitalgesellschaft, Privatstiftung etc.).
Ausgeschüttete Erträge sind erst im Ausschüttungszeitpunkt steuerlich zu erfassen. Neben den tatsächlichen Ausschüttungen sind auch die ausschüttungsgleichen Erträge steuerpflichtig (vom Investmentfonds erwirtschaftete Erträge, die jedoch nicht an die Anteilsinhaber weitergeleitet, sondern vorgetragen werden). Die ausschüttungsgleichen Erträge gelten vier Monate nach Ende des Fondsgeschäftsjahres als ausgeschüttet und somit zugeflossen.
Durch das Abgabenänderungsgesetz 2004 wurde eine Gleichstellung der Besteuerung von inländischen und ausländischen Investmentfonds herbeigeführt (sofern die ausländischen Investmentfonds die gleichen Meldungen abgeben wie die inländischen).
Besteuerung inländischer Investmentfonds bei Privatstiftungen
Zinsen aus Forderungswertpapieren und Bankeinlagen unterliegen der Zwischenbesteuerung in Höhe von 12,5 %. Für Dividenden aus inländischen Aktien kommt nach Maßgabe des § 10 Abs 1 KStG die Steuerbefreiung zur Anwendung. Ausländische Dividendenerträge sind im Rahmen der Besteuerung von Privatstiftungen nach § 13 Abs 2 KStG ebenfalls steuerbefreit, wenn sie mit inländischen Kapitalerträgen vergleichbar sind und keine Entlastung aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens erfolgt.
Substanzgewinne aus Forderungswertpapieren sowie aus damit zusammenhängenden derivativen Instrumenten und 80% aller anderen Substanzgewinne sind steuerbefreit, wenn der Fondsanteil selbst über die Spekulationsfrist von einem Jahr hinaus gehalten wird. Somit unterliegen lediglich 20% der Substanzgewinne aus Aktien und Derivativen der Zwischenkörperschaftsteuer in Höhe von 12,5%.
Besteuerung ausländischer Investmentfonds bei Privatstiftungen
Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von ausländischen Investmentfonds sind folgende steuerliche Typen zu unterscheiden:
- Weiße Fonds
Ausländische Investmentfonds, deren Erträge durch einen inländischen steuerlichen Vertreter nachgewiesen werden und die zum öffentlichen Vertrieb zugelassen sind und öffentlich angeboten werden.
- Schwarze Fonds
Sind die obigen Bedingungen nicht erfüllt, handelt es sich um einen schwarzen Fonds.
Bei weißen Investmentfonds sind Dividenden steuerfrei. Substanzgewinne aus Forderungswertpapieren sowie aus damit zusammenhängenden derivativen Instrumenten sowie 80% der restlichen Substanzgewinne sind steuerfrei. Alle übrigen Erträge sind der Zwischenkörperschaftsteuer zu unterwerfen.
Unterbleibt für ausländische Kapitalfonds ein Nachweis über die Kapitalerträge (schwarzer Fonds) so wird der ausschüttungsgleiche Ertrag mit 90% der Wertsteigerung (Unterschiedsbetrag zwischen dem ersten und letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis) bzw. mit 10% des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises angenommen. Vom so ermittelten Betrag sind – seit 5.12.2004 - tatsächliche Ausschüttungen abzuziehen, dadurch darf jedoch kein negativer ausschüttungsgleicher Ertrag entstehen. Die so ermittelten ausschüttungsgleichen Erträge unterliegen der Zwischenkörperschaftsteuer.
Seit 5.12.2004 hat der Anleger die Möglichkeit, den Nachweis der ausschüttungsgleichen Erträge des Fonds selbst zu erbringen, sofern der Nachweis nicht durch den steuerlichen Vertreter des Fonds erfolgt ist. Damit kann die oben angeführte Pauschalbesteuerung vermieden werden. In der Praxis wird sich dies jedoch als schwierig darstellen.
Zusammenfassung
Nachfolgende Tabelle (bitte anklicken um ein größeres Bild zu erhalten) soll noch einmal die steuerliche Behandlung der Erträge aus Investmentfonds für Privatstiftungen darstellen.
Mag. Michaela Christiner ist Geschäftsführerin und Partner sowie Steuerberaterin bei KPMG Bertl·Fattinger. Ihre Tätigkeitsschwerpunkte liegen u.a. auf Steueroptimierung bei Unternehmenskäufen und -verkäufen, Konzernsteuergestaltungen, Umgründungen, steueroptimale Nachfolgeregelungen und Privatstiftungen.
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